Аудиторские компании рассматривают учетную политику организации как своего рода характеристику постановки бухучета, уровень самой бухгалтерской службы, профессиональной квалификации главного бухгалтера.
Не будем утомлять читателя общеизвестными цитатами из нормативных правовых актов, которые касаются учетной политики, но не зря одна из ключевых статей Закона от 12.07.2013 № 57-3 «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-3), множество норм Налогового кодекса (далее – НК) обращают внимание на наличие, содержание, вариантность учетной политики как основу для формирования показателей бухгалтерского и налогового учета, достоверности отчетности.
С другой стороны, законодательство дает карт-бланш организации на применение в учетной политике тех элементов и правил, которые, с учетом общих норм, отражают особенности хозяйственной деятельности и профессиональное суждение главного бухгалтера.
Учетную политику можно рассматривать в качестве устава и «правил игры» в бухгалтерском и налоговом процессах на предприятии.
Аудит и анализ практических ситуаций постоянно выявляет проблемы и недоработки в формировании учетной политики, причем не только у новичков бизнеса, но и у достаточно крупных акул предпринимательства.
Попробуем кратко обобщить некоторые характерные примеры недостатков, противоречий законодательству, а порой и откровенных пробелов в учетной политике – дабы организации смогли вовремя сориентироваться и учесть их в своих учетных политиках.
Отсутствие приложения о первичных учетных документах (ПУД).
Одним из ключевых элементов учетной политики является установление и включение в соответствующее приложение (т.н. альбом) форм ПУД, разработанных самостоятельно.
В данном случае очевидный налоговый, да и управленческий риск заключается в том, что существуют законодательно обусловленное обоснование исключения из состава затрат соответствующих сумм, например, израсходованных материалов – из себестоимости продукции (работ, услуг) и налоговых затрат, при отсутствии надлежащего оформления хозяйственных операций ПУД.
Напомним, что согласно бухгалтерскому законодательству (ст. 10 Закона № 57-3) любая хозяйственная операция подлежит оформлению ПУД, форма которого, если она не утверждена нормативным правовым актом, разрабатывается организацией самостоятельно и утверждается учетной политикой. Под хозяйственной операцией понимается действие или событие, подлежащее отражению организацией в бухучете и приводящее к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов. К хозяйственным операциям относятся, в частности, такие действия, как начисление амортизации, списание расходов будущих периодов, начисление процентов по кредитам и займам и т.п.
На данных бухгалтерского учета основан налоговый учет (ст. 62 НК), и нарушения налогового законодательства в значительной степени обусловлены неправильным оформлением ПУД либо их отсутствием.
Не определен лимит отнесения имущества к инвентарю.
От определения порядка отнесения имущества к основным средствам либо оборотным активам, разумеется, зависит и формирование «цепочки» затрат, соответствующих финансовых показателей, бухгалтерской и налоговой отчетности.
Правило здесь достаточно простое: фактически п. 107 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133, определены правила переноса стоимости отдельных предметов на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию по специальным инструментам и специальным приспособлениям, по приспособлениям целевого назначения, изготовленным из сплавов драгоценных металлов; по остальным же предметам – в соответствии с учетной политикой.
Не регламентировано право на пересмотр нормативных сроков службы основных средств.
А ведь такое право прямо установлено широко известным постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (п. 24), которое гласит, что комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и/или сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике (ИП, если ими не принято решение о ведении бухгалтерского учета, – в книге учета основных средств и начисления амортизации) возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ.
Не установлен период «признания» НДС в отношении штрафов, полученных по хоздоговорам.
Обратимся к соответствующей норме НК. Согласно подп. 28.2 п. 28 ст. 121 НК моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с подп. 4.2 п. 4 ст. 120 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухучете либо как день их получения.
Не «закреплены» порядок и периодичность создания резерва по сомнительным долгам.
В главе 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, сказано, что сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода.
Таким образом, при признании долгов сомнительными резервы по ним необходимо создавать на конец отчетного периода.
Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации, а применяемые организацией способы определения резервов по ним и методики их расчета также подлежат раскрытию в учетной политике.
Не предусмотрен вариант учета временных разниц.
Пункт 21 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 20.10.2011 № 113, дает прямые основания для «фиксации» варианта в учетной политике: аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации.
Не определен в целях налогообложения момент фактической реализации электрической и тепловой энергии субабонентам.
Необходимость указания на это в учетной политике прямо следует из нормы п. 13 ст. 100 НК: моментом фактической реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии признаются приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от их покупателя на счет плательщика либо день, определенный в порядке, установленном п. 1 настоящей статьи. Выбранный плательщиком порядок определения момента фактической реализации отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.
Не определен момент фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС.
В соответствии с подп. 28.2 п. 28 ст. 121 НК предприятие должно выбрать в учетной политике вариант определения момента фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 4 ст. 120 НК: день отражения указанных сумм в бухучете или день их получения.
Положения учетной политики противоречат требованиям действующего законодательства в случаях, когда вариантность не предусмотрена.
Например, нередко согласно учетной политике доходы и расходы в виде штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров отражаются при поступлении на банковский счет или в кассу организации, что противоречит положениям п.п. 13 и 26 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102. Так, неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные должником, причитающиеся к получению, включаются в состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»), в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником.
Аналогично, исходя из п. 2 и согласно подп. 3.5 ст. 174 НК, указанные суммы отражаются и в налоговом учете.
Не соответствуют законодательству нормы учетных политик некоторых организаций, касающиеся бухучета курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) и возникшие после ввода в эксплуатацию объектов ОС и НМА относятся на увеличение стоимости объектов ОС и НМА в конце отчетного года.
«Забывается», что с 1 января 2018 г. прекратилось действие п. 1 Указа от 27.02.2015 № 103, который давал право организациям относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухучету в качестве ОС – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года сумм разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, ОС, в официальную денежную единицу РБ в порядке, установленном законодательством.
Напомним таким организациям, что с этого года «работают» только нормы Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69.
Автор публикации: Валентина НЕИЗВЕСТНАЯ, директор ООО «Даксин Глобал Бел», CIMA DipPM, ACCA DipIFR, председатель Правления ОО «Белорусское общество профессиональных бухгалтеров», Евгений ГЕРШТЕЙН, заместитель директора по консалтинговым услугам ООО «Даксин Глобал Бел», исполнительный директор ОО «Белорусское общество профессиональных бухгалтеров»