МНЕНИЯ И КОНСУЛЬТАЦИИ.
Налоговый резерв по сомнительным долгам: несколько ситуаций.
- Резерв по сомнительным долгам (РСД) сформирован не в размере 50% от суммы дебиторской задолженности, как это определено в Налоговом кодексе (НК), а, например, 25%. Допускается ли это?
Учитывая редакцию соответствующей нормы подп.3.48 п.3 ст.175 НК, такой вариант не отвечает требованиям НК.
На основании подп.3.48 п.3 ст.175 НК по сомнительной задолженности со сроком возникновения от сорока пяти до девяноста календарных дней (включительно) в сумму резерва включается пятьдесят (50) процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.
Таким образом, в НК указан конкретный процент от суммы задолженности, а, не, например, формулировка «не более», «в пределах», что не позволяет вести речь о формировании резерва в иной величине, несмотря на то, что наличие такого резерва – это право организации.
- По итогам 1 квартала 2020 г. был создан налоговый резерв по сомнительным долгам. В 4 квартале 2020 г. решено уменьшить сумму этого резерва. Допустим ли такой вариант?
Произвольно уменьшать сумму резерва оснований нет, она может быть уменьшена поквартально в связи с изменением критериев и оснований формирования.
Как следует из письма МНС от 29.08.2019 № 2-2-10/01952, пунктом 1 статьи 186 НК предусмотрено, что сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода. Соответственно, при расчете налога на прибыль по итогам каждого отчетного и налогового периода размер включенного в состав внереализационных расходов резерва по сомнительным долгам должен соответствовать предельному размеру выручки, а именно 5% выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленной нарастающим итогом с начала года (данное требование установлено в подпункте 3.48 пункта 3 статьи 175 НК). То есть если в первом квартале сумма резерва составила 3% от выручки, то с учетом возможности за полугодие создать резерв в размере 5% от выручки сумма резерва за второй квартал может превысить 5% от суммы выручки за второй квартал.
Соответственно, с учетом НК и письма МНС изменение величины резерва зависит от суммы выручки.
Другим основанием для корректировки суммы налогового резерва является, например, принятие сторонами соглашения о переносе срока исполнения обязательств по оплате задолженность покупателем.
В таком случае задолженность уже не будет являться в соответствующий отчетный период (квартал) не погашенной в установленный срок, и в силу этого продавец осуществляет корректировку ранее отраженного в налоговом учете резерва.
Ранее созданная соответствующая сумма резерва включается в состав внереализационных доходов (подп. 3.22 ст. 174 НК).
- В 1 квартале текущего года по конкретному дебитору был сформирован резерв по сомнительным долгам в размере 50%. Во втором квартале срок возникновения задолженности по этому дебитору составил 90 дней. Можно ли по пересмотреть сумму созданного резерва и дополнительно включить во внереализационные расходы еще 50% суммы задолженности?
Такое право не предусмотрено НК.
Исходя из подп.3.48 п.3 ст.175 НК резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, не погашенной в установленный срок, по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше девяноста календарных дней формируются в полной сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
Таким образом, пересмотр величины резерва возможен при превышении 90-дневного срока возникновения задолженности (разумеется, и с учетом 5-процентного ограничения от выручки).
- ООО реорганизуется путем выделения из него другого хозяйственного общества - ОДО. При реорганизации создаваемому ОДО в соответствии с разделительным балансом передаются активы, в том числе дебиторская задолженность, по которой формировался в налоговом учете резерв по сомнительным долгам.
Нужно ли восстанавливать сумму резерва по сомнительным долгам, учтенную в составе внереализационных расходов?
Такой необходимости нет.
Во-первых, как известно, порядок создания и расчета резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли отличается. На счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" резерв, создаваемый для целей налогообложения прибыли, не отражается.
Но более важно иное: НК предусматривает, по существу, восстановление налогового резерва в одном случае: поступления оплаты от должника в счет погашения дебиторской задолженности, по которой ранее были сформированы и учтены при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, суммы такой оплаты подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Так, согласно подпункту 3.40 пункта 3 статьи 174 НК в состав внереализационных доходов включаются денежные средства, а также иные виды дохода (зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и др.), поступившие в счет ранее включенных сумм в состав затрат, учитываемых при налогообложении, и (или) внереализационных расходов.
- При реорганизации путем выделения создаваемому обществу в соответствии с разделительным балансом передаются активы, в том числе задолженность по дебитору, сумма которой была включена в состав внереализационных расходов в качестве резерва по сомнительным долгам.
Вправе ли создаваемое общество по этому дебитору создать резерв по сомнительным долгам? Если вправе, то как определить срок возникновения задолженности: с момента ее образования в реорганизуемом обществе или с момента реорганизации?
Необходимости в создании нового резерва нет, сумма резерва реорганизованной организации не восстанавливается, а сохраняется у вновь созданной. В этом смысле мнение аналогично изложенному в отношении предыдущей ситуации: НК предусматривает, по существу, восстановление налогового резерва в одном случае: поступления оплаты от должника в счет погашения дебиторской задолженности, по которой ранее были сформированы и учтены при налогообложении прибыли резервы по сомнительным долгам, суммы такой оплаты подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Е.Ф. Герштейн
заместитель директора
ООО «Даксин Глобал Бел»