Резерв на гарантийный ремонт (обслуживание): некоторые бухгалтерские и налоговые аспекты.
- При рассмотрении вопроса создания резерва на гарантийный ремонт (обслуживание) мы исходим из того, что законодательство:
- не ограничивает право субъектов хозяйствования на резервирование и последующее равномерное распределение расходов на гарантийный ремонт, обусловленных спецификой деятельности организации и договорными отношениями с покупателями продукции (товаров);
- не регламентирует порядок создания соответствующего резервного фонда.
Общие правила о резервах, напомним, содержатся в Инструкции по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 28.12.2005 № 168 (далее – Инструкция № 168).
Так, резерв создается и отражается в бухгалтерском учете и отчетности при соблюдении следующих условий:
организация имеет текущее обязательство (правовое или традиционное);
существует вероятность, что для исполнения этого обязательства потребуется выбытие активов;
может быть осуществлена надежная оценка суммы резерва.
При несоблюдении хотя бы одного из условий резерв не создается (п.7 Инструкции № 168).
Оценка суммы резерва представляет собой наилучшую оценку затрат, необходимых для исполнения текущего обязательства на отчетную дату и которые организация реально уплатила бы или перевела третьей стороне на эту дату.
Оценка суммы резерва основывается на профессиональных суждениях с учетом применения опыта по аналогичным операциям и отчетов независимых экспертов.
При определении наилучшей оценки суммы резерва учитываются риски и неопределенности, которые неизбежно окружают многие события и обстоятельства (пп.10-12 Инструкции № 168).
Таким образом, из базовых правил и условий для создания резервов, а также с учетом п.5 ст.9 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством), следует возможность самостоятельной разработки организацией и определения в учетной политике порядка создания резерва на гарантийное обслуживание.
С учетом имеющихся практик и рекомендаций, сумма отчислений в резерв (резервный фонд) на гарантийный ремонт (обслуживание) (ОРФ) определяется, например, исходя из доли затрат на гарантийный ремонт (обслуживание) в сумме выручки от реализации продукции, по которой предоставляется гарантия.
Используются данные о затратах на такой ремонт (обслуживание), как варианты: за несколько последних лет, за предыдущий год или более краткосрочный период (несколько последних месяцев текущего года).
Пример 1. Основа – два последних года.
Согласно учетной политике, ОРФ в текущем году формируется ежемесячно исходя из доли затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки за два предшествующих календарных года. Например, для формирования резерва в 2024 г. берутся данные за 2022 - 2023 гг.
За указанный период расходы на гарантийный ремонт составили 5 000 руб., сумма выручки от реализации продукции, по которой предоставлялась гарантия, - 100 000 руб.
Тогда коэффициент затрат на гарантийное обслуживание, исходя из которой производятся ОРФ, - 0.05 или 5 процентов (5000:100000).
И если выручка от реализации продукции, по которой предоставляется гарантия, за ноябрь 2024 г. 10 000 руб., то ОРФ в этом месяце составят 500 руб. (10000 х 0,05).
Пример 2. Основа – три последних месяца.
На основании учетной политики ОРФ производятся ежемесячно исходя из доли затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки за предыдущие три месяца. Так, в 2024 г. для определения отчислений в резерв за январь, февраль, декабрь этого года соответственно берутся данные расходы на гарантийный ремонт и выручка от реализации продукции, по которой предоставлялась гарантия, за октябрь - декабрь 2023 г., за ноябрь - декабрь 2023-го плюс январь 2024-го, за сентябрь - ноябрь 2024 г.
Далее – все так же, как в примере 1.
- Расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) в бухгалтерском и налоговом учетах.
Бухгалтерский аспект.
Исходя из ч. 3 п. 75 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), в бухгалтерском учете ОРФ отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих платежей» (открываем, например, субсчет «Резерв на гарантийное обслуживание»).
Сумму отчислений в резерв, исчисленную в соответствии с учетной политикой, проводят по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (ч. 4 п. 75 Инструкции № 50).
Расходы на гарантийный ремонт (обслуживание), фактически понесенные организацией, в течение года списывают за счет созданного резерва (ч. 5 п. 75 Инструкции № 50). Если зарезервированного объема не хватает, сумму превышения переносят в состав текущих затрат на производство. Остаток неиспользованного в текущем месяце резерва переходит на следующий месяц.
Если организация выполняет гарантийный ремонт (обслуживание) собственными силами, то расходы на него сначала включают в потери от внешнего брака и собирают на счете 28 «Брак в производстве» (п. 29 Инструкции № 50).
Сумма резерва пересматривается на каждую отчетную дату и корректируется для отражения наилучшей оценки (ч. 1 п. 17 Инструкции № 168). Отчетная дата для пересмотра резерва определяется учетной политикой. Отчетным периодом может быть месяц, квартал или год.
В случае, когда на конец отчетного года по созданному резерву образуется неиспользованный остаток, его можно перенести на следующий год. При этом должны соблюдаться следующие условия:
- учетной политикой предусмотрено создание резерва предстоящих платежей по гарантийному ремонту на следующий год;
- вероятность покрытия затрат, на которые были созданы резервы, продолжит существовать и в следующем году. То есть, например, если гарантийный срок на всю реализованную ранее продукцию истек, резерв создавать не нужно.
Если не использованный в текущем году резерв на следующий год не переносится, его надо отсторнировать.
Налоговый учет.
Налоговый учет связан, главным образом, с налогом на прибыль.
Исходя из норм Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) при определении налогооблагаемой прибыли учитываются фактически понесенные расходы на гарантийный ремонт (обслуживание), но сами ОРФ в налоговые затраты (внеррасходы) не включаются.
Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета).
К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:
затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее в настоящей главе - затраты по производству и реализации);
нормируемые затраты (п.1 ст.169 НК).
Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухучете (п. 1 ст. 170 НК).
НК не содержит ограничений по включению расходов на гарантийный ремонт (обслуживание) в состав затрат, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли
Вместе с тем сами отчисления (ОРФ) не могут быть включены ни в состав налоговых затрат: такого рода отчисления в резервные фонды учитываются при налогообложения только в отношении резерва предстоящих расходов оплаты отпусков в части, приходящейся на расходы по оплате отпусков (подп.2.8 ст.170 НК), ни во внереализационные расходы: в их состав могут быть включены отчисления в налоговый резерв по сомнительным долгам (п.3.48 ст.175 НК).
Если в бухучете расходы признаются в текущем отчетном периоде, а в налоговом - в будущих, то возникает вычитаемая временная разница. Эта разница приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Его отражают проводкой Дт 09 - Кт 99. В последующих периодах при признании таких расходов в налоговом учете выполняют запись Дт 99 - К-т 09 (п.6, абз.2 п.7, п. 9, 11, 16 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113).
Е.Ф.Герштейн,
заместитель директора
ООО «Даксин Глобал Бел»